Parecer Normativo nº 6 da Receita Federal do Brasil, publicado no Diário Oficial da União desta terça-feira (05/8), esclareceu que o prazo decadencial de 5 (cinco) anos para pleitear a restituição do imposto sobre a renda retido na fonte sujeito ao ajuste anual, relativo a rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável, tem como termo inicial o dia 31 de dezembro do ano-calendário em que ocorreu a retenção, data do fato gerador do IRPF.
Esclareceu ainda que, extingue-se em igual prazo o direito de o contribuinte retificar a Declaração de Ajuste Anual com vistas à obtenção da correspondente restituição do IRPF, iniciando-se sua contagem também a data da ocorrência do fato gerador.
Confira conclusão do Parecer:
Conclusão
De todo o exposto, conclui-se que:
a) em face da natureza jurídica tributária da relação de indébito, cabe à lei complementar a disciplina das normas gerais em matéria de legislação tributária, no caso, o CTN, cujo art. 168 estipula o prazo decadencial de 5 (cinco) anos para o exercício do direito de pleitear restituição;
b) o prazo de que trata o art. 168 do CTN, para que o contribuinte possa pleitear a restituição de IRRF incidente sobre rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável, tem como termo inicial a data da extinção do crédito tributário;
c) a retenção na fonte de tributos sujeitos a lançamento por homologação, em regra, equivale à antecipação do pagamento de que trata o art. 3º da LC nº 118, de 2005, data em que se considera extinto o crédito tributário, para fins de aplicação do disposto no art. 168, inciso I, do CTN;
d) todavia, no caso específico do imposto sobre a renda das pessoas físicas, em se tratando de rendimentos recebidos ao longo do ano-calendário sujeitos ao ajuste anual, e tendo havido antecipação do pagamento do imposto mediante retenção pela fonte pagadora, o dies a quo da contagem do prazo decadencial veiculado no art. 168, inciso I, do CTN é o dia 31 de dezembro do ano-calendário correspondente;
e) trata-se, portanto, de prazo idêntico ao de que dispõe a Fazenda Pública para constituir o crédito tributário relativamente ao imposto sobre a renda das pessoas físicas, nos casos de rendimentos sujeitos ao ajuste anual, e tendo havido antecipação do pagamento mediante retenção pela fonte pagadora;
f) extingue-se em 5 (cinco) anos o direito de o contribuinte retificar sua declaração de rendimentos relativa ao IRPF, sendo que o dies a quo da contagem é a data da ocorrência do fato gerador, ou seja, o dia 31 de dezembro do respectivo ano-calendário.
A seguir integra do Parecer Normativo nº 6.
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL
PARECER NORMATIVO Nº 6, DE 4 DE AGOSTO DE 2014
DOU de 05-8-2014
Assunto.Normas Gerais de Direito Tributário
Ementa. IRPF. RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA.
O prazo decadencial de 5 (cinco) anos para pleitear a restituição do imposto sobre a renda retido na fonte sujeito ao ajuste anual, relativo a rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável, tem como termo inicial o dia 31 de dezembro do ano-calendário em que ocorreu a retenção, data do fato gerador do
IRPF.
Extingue-se em igual prazo o direito de o contribuinte retificar a Declaração de Ajuste Anual com vistas à obtenção da correspondente restituição do IRPF, iniciando-se sua contagem também a data da ocorrência do fato gerador.
Dispositivos Legais. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN), art. 150, § 1º, art. 156, inciso VII, art. 165, inciso I, art. 168, inciso I; Ato Declaratório SRF nº 96, de 26 de novembro de 1999; Lei Complementar nº 118, de 9 de fevereiro de 2005, art. 3º; Instrução Normativa RFB nº 1.300, de 20
de novembro de 2012, arts. 3º, 8º, 9º e 10.
E-processo nº 19535.720035/2012-09
Relatório
A Coordenação-Geral de Contencioso Administrativo e Judicial (Cocaj) da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) encaminhou a esta Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) a Consulta Interna nº 9, de 4 de
dezembro de 2012, mediante a qual foi apresentado questionamento acerca de qual é o termo inicial da contagem do prazo para que o contribuinte possa retificar a sua Declaração de Ajuste Anual (DAA) de modo a compensar Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF) relativo a rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável, visando a obter a correspondente restituição do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF).
2. A consulente esclarece que o tema é controverso no âmbito do contencioso administrativo tributário: para uma corrente de entendimento, a contagem do referido prazo se inicia na data em que ocorreu a retenção
do IRRF; para outra corrente, o marco inicial seria o dia 31 de dezembro do ano-calendário em que ocorreu a retenção, data do fato gerador do IRPF.
3. Em resumo, conclui que o cerne da divergência é o momento em que se considera extinto o crédito tributário.
3.1. A Cocaj vem relatar que, para a primeira corrente de entendimento, o prazo é contado a partir da data da retenção, pois se entende que a extinção do crédito tributário ocorre sempre que há retenção na fonte relativa a pagamento efetuado ao contribuinte. Neste ponto, cita algumas decisões nessa linha:
"Ementa: PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA – O direito de pleitear a restituição de tributos extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos contados da data do pagamento indevido.
Trecho do voto: 'Assim, é certo que na data da protocolização do pedido de restituição, em 10/09/2009, em face do transcurso do prazo de cinco anos da data da extinção do crédito correspondente, encontrava- se extinto, em face da decadência, o direito de pleitear indébito relativo a quaisquer recolhimentos efetuados antes de 10/09/2004, o que, no caso, alcança os relativos aos exercícios de 2003 e 2004, anos-calendário de 2002 e 2003.' (Acórdão DRJ/JFA nº 09-37.586, de 03/11/2011)"
"Ementa: DECADÊNCIA - O direito de pleitear a restituição de imposto de renda retido indevidamente na fonte extingue-se após o transcurso do prazo de cinco anos, contados da data da retenção do imposto. (Acórdão DRJ/BHE nº 02.29.279, de 28/10/2010)"
"Ementa: DECADÊNCIA - Tendo transcorrido, entre a data do recolhimento do tributo e a do pedido de restituição, lapso de tempo superior a cinco anos, considera-se ocorrida a decadência do direito de o contribuinte pleitear restituição de tributo pago indevidamente ou a maior que o devido. Trecho do voto: 'Portanto, quando o interessado solicitou a restituição do imposto, em 27/12/2007 (fl. 01), já havia mais de cinco anos da data da extinção do crédito relativo a fatos geradores anteriores a 27/12/2002, tendo decaído o direito de o contribuinte requerer a restituição do imposto retido indevidamente para o ano-calendário 2001'. (Acórdão DRJ/RJ2 nº 13-28.808, de 15/04/2010)"
"Ementa: DECADÊNCIA - O direito de pleitear a restituição
de imposto retido na fonte sobre os proventos de aposentadoria percebidos por portador de moléstia grave extingue-se no prazo de cinco anos, contados da data da extinção do crédito tributário. Trecho do voto: 'No caso em tela, o pedido de restituição foi protocolizado em 31/08/2007. Logo, o direito da interessada deve ser atendido retroagindo-se até 31/08/2002, estando definitivamente extinto relativamente quanto às retenções efetuadas anteriormente àquela data, posto que, de acordo com o entendimento oficial constante do Ato Declaratório SRF nº 96, de 26/11/1999, retrotranscrito, já havia transcorrido o prazo de 5 (cinco) anos previsto no artigo 168, inciso I do CTN.' (Acórdão DRJ/SP2 nº 17-37.604, de 21/01/2010)"
"Ementa: DECADÊNCIA - Tendo transcorrido, entre a data do recolhimento do tributo e a do pedido de restituição, lapso de tempo superior a cinco anos, considera-se ocorrida a decadência do direito de o contribuinte pleitear restituição de tributo pago indevidamente ou a maior que o devido. Trecho do voto: 'Portanto, quando o interessado solicitou a restituição do imposto, em 16/08/2006 (fl. 01), já havia mais de cinco anos da data da extinção do crédito relativo ao período de janeiro a julho de 2001, tendo decaído o direito de o contribuinte requerer a restituição do imposto retido indevidamente para este período.' (Acórdão DRJ/RJ2 nº 13-26.033, de 19/08/2009)"
"Ementa: PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA – O direito de pleitear a restituição de imposto de renda retido indevidamente na fonte extingue-se após o transcurso do prazo de cinco anos, contados da data da retenção do imposto. (Acórdão DRJ/RJ2 nº 13-20.336, de 27/06/2008)"
"Ementa: ... PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA - O direito de pleitear restituição de imposto retido na fonte sobre os proventos de aposentadoria percebidos por portador de moléstia grave extingue-se no prazo de cinco anos, contados da data da extinção do crédito tributário. Trecho do voto: 'No caso em tela, o pedido de restituição foi protocolizado em 17 de novembro de 2003. Logo, o direito da interessada deve ser atendido retroagindo-se até 17 de dezembro de 1998, estando definitivamente extinto relativamente
quanto às retenções efetuadas anteriormente àquela data, posto que, de acordo com o entendimento oficial constante do Ato Declaratório SRF nº 96, de 26/11/1999, retro transcrito, já havia transcorrido o prazo de 5 (cinco) anos previsto no artigo 168, inciso I do CTN.'
(Acórdão DRJ/SP2 nº 17-23.001, de 13/02/2008)"
"Ementa: IRRF - DECADÊNCIA - O prazo para pleitear a restituição de valores pagos indevidamente, quando se tratar de tributos lançados por homologação, extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos contados da data da extinção do crédito tributário, que é a data do pagamento do tributo. Recurso negado. (Acórdão CC nº 106-14081, de 07/07/2004)"
"Ementa: IRPF - RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO - DECADÊNCIA
- Tendo o contribuinte comprovado que os rendimentos
recebidos estavam isentos do imposto de renda por determinação
legal, o que antes foi informado na Declaração de Ajuste Anual como
tributável, passa a ser não tributável e, portanto, qualquer retenção de
imposto de renda sobre ele passa a ser indevida. Desta feita, o prazo
para solicitar a devolução do que foi pago indevidamente começa a
fluir do pagamento e seu direito será garantido durante os cinco anos
subseqüentes, após o qual terá ocorrido a decadência. Recurso negado.
(Acórdão CC nº 106-12563, de 21/02/2002)"
3.2. Em seguida, a consulente informa que, para a segunda
corrente de entendimento, o início da contagem do prazo para o
contribuinte pedir restituição de pagamento indevido ou a maior é o
dia 31 de dezembro do ano-calendário, partindo da análise da especificidade
do IRPF. Nesse caso, os fatos geradores ocorrem sucessivamente
no decorrer do período de apuração, completando-se em
31 de dezembro do ano-calendário. Assim, independentemente do
momento da retenção, o prazo de 5 (cinco) anos para pleitear a
restituição do imposto indevido conta-se da data do fato gerador, 31
de dezembro do ano-calendário.
3.2.1. Segundo a Cocaj, algumas decisões que adotam esse
raciocínio alegam que a Solução de Consulta Interna Cosit (SCI) nº
11, de 24 de julho de 2006, em seu item 16, veio esclarecer qualquer
dúvida a esse respeito, nos seguintes termos:
16. No que se refere ao direito de o contribuinte pleitear
restituição do IRPF, apurado em Declaração de Ajuste, esta Cosit,
examinando o assunto por ocasião da SCI nº 13, de 13 de abril de
2004, conclui que o direito de pleitear a restituição extingue-se com
o decurso do prazo de 5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato
gerador; ou seja, em 31 de dezembro do respectivo ano-calendário, ou
seja, prazo idêntico ao que a Fazenda Pública tem para a constituição
do crédito tributário, como examinado acima.
3.2.2. A Cocaj reproduz a ementa de algumas decisões nesse
sentido:
"Ementa: PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA - O
prazo para o contribuinte pleitear restituição de tributo pago a maior
ou indevidamente é de cinco anos a partir do pagamento, data da
extinção do crédito tributário. O direito de o contribuinte pleitear a
restituição de imposto retido na fonte finda com o decurso do prazo
de 5 (cinco) anos, contados da ocorrência do fato gerador, ou seja, 31
de dezembro do respectivo ano-calendário. (Acórdão DRJ/BEL nº 01-
16.664, de 10/03/2010)"
"Ementa: DECADÊNCIA - O direito de o contribuinte pleitear
a restituição de imposto retido na fonte finda com o decurso do
prazo de 5 (cinco) anos, contados da ocorrência do fato gerador.
Trecho do voto: 'Portanto, no caso concreto, uma vez se tratar de
lançamento por homologação, com antecipação do pagamento do
imposto consubstanciado pela retenção na fonte, evidencia-se que foi
extinto, em 31/12/2002, o direito de o contribuinte solicitar a restituição
do imposto retido pela fonte pagadora no decorrer do anocalendário
1997, tendo em vista que o marco inicial para a contagem
do prazo decadencial de 5 (cinco) anos deu-se em 31/12/1997.' (Acórdão
DRJ/BSB nº 03-30.564, de 23/04/2009)"
"Ementa: RESTITUIÇÃO. MOLÉSTIA GRAVE. DECADÊNCIA
- O direito de o contribuinte pleitear a restituição de imposto
retido na fonte finda com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos,
contado da ocorrência do fato gerador; idêntico ao que a Fazenda
Pública tem para constituir o crédito tributário. (Acórdão DRJ/BSB nº
03-30.018, de 25/03/2009)"
"Ementa: DECADÊNCIA. O prazo decadencial para o pedido
de restituição de IRPF retido na fonte sobre o 13º salário iniciase
no primeiro dia do exercício seguinte ao do fato gerador do IRPF.
Trecho do voto: 'Contudo para o ano-calendário de 1999, o fato
gerador do IRPF é considerado o dia 31-12-1999, com início da
contagem do prazo decadencial para o pedido de restituição em 01-
01-2000, este se esgotando em 31-12-2004; já para o ano de 2000, o
prazo decadencial iniciado em 01-01-2001, se esgotaria em 31-12-
2005.' (Acórdão DRJ/POA nº 10-10.684, de 29/11/2006)"
"Ementa: IRPF. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA.
Aplica-se ao pedido de restituição do IRPF retido a título de
antecipação do devido na declaração de ajuste anual o prazo decadencial
previsto no artigo 168 do Código Tributário Nacional, contado
a partir da data da ocorrência do fato gerador, que, no caso,
concretiza-se no dia 31 de dezembro de cada ano-calendário. Precedentes
deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Recurso
negado. OBS: O Recurso foi negado porque o pedido de restituição
foi protocolizado em 05/09/2007, referente ao ano-calendário de
1999. (Acórdão CARF nº 2101-00.311, de 24/09/2009)"
"Ementa: IRRF. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA.
Aplica-se ao pedido de restituição do IRRF retido a título de
antecipação do devido na declaração de ajuste anual o prazo decadencial
previsto no artigo 168 do Código Tributário Nacional, contado
a partir da data da ocorrência do fato gerador; que, no caso,
concretiza-se no dia 31 de dezembro de cada ano-calendário. Precedentes
do Primeiro Conselho de Contribuintes. Recurso provido.
(Acórdão CC nº 192-00.115, de 18/12/2008)"
"Ementa: IRRF - ANTECIPAÇÃO DO DEVIDO NA DECLARAÇÃO
- RENDIMENTO SUJEITO AO AJUSTE ANUAL -
DECADÊNCIA DO DIREITO DE PLEITEAR A RESTITUIÇÃO -
O direito de o contribuinte pleitear a restituição de imposto retido na
fonte, como antecipação do devido na declaração de ajuste anual,
extingue-se com o decurso do prazo de 05 (cinco) anos, contados da
data da ocorrência do fato gerador; que se completa em 31 de dezembro
de cada ano. Recurso parcialmente provido. (Acórdão nº 104-
21.045, de 19/10/2005)"
4. Concretamente, a consulente submeteu a esta Cosit o
seguinte questionamento:
Qual o termo inicial da contagem do prazo para que o contribuinte
possa retificar a sua DIRPF, para compensar Imposto de
Renda Retido na Fonte (IRRF) relativo a rendimento posteriormente
considerado isento ou não tributável, com o intuito de obter a correspondente
restituição do Imposto de Renda?
5. A Cocaj propõe como solução para a presente consulta
interna que o termo inicial da contagem do prazo para que o contribuinte
possa retificar a sua DAA, para compensar IRRF relativo a
rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável, com
o intuito de obter a correspondente restituição do imposto sobre a
renda, seja a data da ocorrência do fato gerador do IRPF, que ocorre
em 31 de dezembro do ano-calendário da retenção.
Fundamentos
6. Em face da natureza jurídica tributária da relação de indébito,
cabe a aplicação da lei complementar que trata de normas
gerais em matéria de legislação tributária, qual seja, a Lei nº 5.172, de
25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional (PGFN), por meio do Parecer
PGFN/CAT nº 2.093, de 2011, assim inferiu, consoante se observa do
excerto abaixo transcrito:
18. A despeito de a relação jurídica de repetição de indébito
não ter por objeto uma obrigação de pagar tributo, mas, sim, de
devolvê-lo, ela não perde sua nota tributária. A relação de indébito
tributário tem por objeto uma obrigação de dar dinheiro, atribuída à
Administração em favor do contribuinte, em virtude do pagamento de
uma obrigação tributária, que não deveria ter sido cumprida nem
exigida. Está especificamente regida pelo CTN e pela legislação tributária.
Nesse sentido, vale reproduzir Paulo de Barros Carvalho
(CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed.
Saraiva: São Paulo, 2009. p. 494-495):
"A importância recolhida a título de tributo pode ser indevida,
tanto por exceder ao montante da dívida real, quanto por
inexistir dever jurídico de índole tributária. Surge, então, a controvertida
figura do tributo indevido, que muitos entendem não ser
verdadeiramente tributo, correspondendo antes a mera prestação de
fato. Não pensamos assim. As quantias exigidas pelo Estado, no
exercício de sua função impositiva, ou espontaneamente pagas pelo
administrado, na convicção de solver um débito fiscal, têm a fisionomia
própria das entidades tributárias, encaixando-se bem na definição
do art. 3º, do Código Tributário Nacional. A contingência de
virem a ser devolvidas pelo Poder Público não as descaracteriza como
tributo e para isso é que existem os sucessivos controles de legalidade
que a Administração exerce e dos quais também participa o sujeito
passivo, tomando a iniciativa ao supor descabido o que lhe foi cobrado,
ou postulando a devolução daquilo que pagara indebitamente.
Não sendo suficiente o procedimento administrativo que para esse fim
se instale, terá o interessado acesso ao Poder Judiciário, onde poderá
deduzir, com os recursos inerentes ao processo judicial, todos os
argumentos e provas que deem substância aos seus direitos".
19. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem
também afirmando a natureza tributária dessa relação, independentemente
de sua causa. Vale conferir:
"TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TRIBUTO
DECLARADO INCONSTITUCIONAL. JUROS DE MORA. TERMO
INICIAL.
1. Os juros de mora na repetição do indébito, ainda que de
tributos declarados inconstitucionais, são devidos a partir do trânsito
em julgado da sentença, na conformidade do que dispõem o art. 167
do CTN e a Súmula 188/STJ.
2. O argumento de que o tributo declarado inconstitucional
perde a natureza tributária, razão por que não lhe pode ser aplicado o
disposto no art. 167 do CTN, gera reflexos práticos de difícil equacionamento.
Se ao tributo não se aplica o termo inicial de incidência
dos juros previstos na lei para a repetição do que foi pago indevidamente,
também não incidem as demais normas que disciplinam o
indébito tributário, tais como as relativas à prescrição, à decadência,
à compensação, à Taxa Selic, dentre outras.
3. O art. 167 do CTN, que trata da incidência dos juros
moratórios na repetição de indébito, não faz qualquer distinção quanto
à origem do pagamento indevido, se decorrente da ilegalidade ou
inconstitucionalidade do tributo. É regra de hermenêutica, não cabe
ao intérprete distinguir onde a lei não distingue, principalmente em
matéria tributária, que, assim como no Direito Penal, se socorre do
princípio da legalidade e da tipicidade cerrada. 4. Recurso especial
provido." (RESP 1040718/MG . 2ª T. STJ. Relator Ministro Castro
Meira. Dje 07.09.2008) (sem negrito no original)
20. A principal decorrência da natureza jurídica tributária da
relação de indébito é sua filiação, no que couber, ao CTN e ao Título
VI - Da tributação e do orçamento, positivado na Constituição Federal,
o qual, entre outras matérias, reserva à lei complementar a
tarefa de positivar normas gerais sobre "obrigação, lançamento, crédito,
prescrição e decadência tributários", por força do art. 146, III, b,
da CF.
7. O prazo decadencial de 5 (cinco anos) de que trata o art.
168 do CTN aplica-se ao pedido de restituição ou compensação de
indébito tributário, entretanto sua contagem não é uniforme, devendose
observar as regras contidas nos seus incisos, in verbis:
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com
o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da
extinção do crédito tributário;
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que
se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a
decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido
a decisão condenatória. (grifou-se)
8. A situação apresentada pela consulente, em que foi retido
valor referente ao IRPF incidente sobre rendimento posteriormente
considerado isento ou não tributável, enquadra-se no inciso I do art.
165 do CTN, que assim dispõe:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente
de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual
for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do
art. 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou
maior que o devido em face da legislação tributável aplicável, ou da
natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente
ocorrido; (grifou-se)
(...)
9. Vê-se, portanto, que o prazo de que trata o art. 168 - prazo
para que o contribuinte possa pleitear a restituição de IRRF incidente
sobre rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável
-, tem como termo inicial a data da extinção do crédito tributário.
10. O Ato Declaratório SRF nº 96, de 26 de novembro de
1999, emanado com fulcro no Parecer PGFN/CAT/Nº 1.538, de 18 de
outubro de 1999, abordou a questão nos seguintes termos:
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso de suas
atribuições, e tendo em vista o teor do Parecer PGFN/CAT/nº 1.538,
de 1999, declara:
I - o prazo para que o contribuinte possa pleitear a restituição
de tributo ou contribuição pago indevidamente ou em valor maior que
o devido, inclusive na hipótese de o pagamento ter sido efetuado com
base em lei posteriormente declarada inconstitucional pelo Supremo
Tribunal Federal em ação declaratória ou em recurso extraordinário,
extingue-se após o transcurso do prazo de 5 (cinco) anos, contado da
data da extinção do crédito tributário - arts. 165, I, e 168, I, da Lei nº
5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional);
II - o prazo referido no item anterior aplica-se também à
restituição do imposto de renda na fonte incidente sobre os rendimentos
recebidos como verbas indenizatórias a título de incentivo à
adesão a Programas de Desligamento Voluntário - PDV. (grifou-se)
11. O Parecer PGFN/CAT/Nº 1.538, de 1999, por sua vez,
ponderou que o prazo decadencial para se pleitear restituição, contido
no art. 168, inciso I, do CTN, em face de pagamento indevido de
tributo, decorrente tanto de erro na aplicação da norma imponível
quanto do reconhecimento de inconstitucionalidade desta, tem como
termo a quo a data da ocorrência de uma das hipóteses previstas no
art. 165 do CTN:
46. Por todo o exposto, são estas as conclusões do presente
trabalho:
I - o entendimento de que termo a quo do prazo decadencial
do direito de restituição de tributo pago indevidamente, com base em
lei declarada inconstitucional pelo STF, seria a data de publicação do
respectivo acórdão, no controle concentrado, e da resolução do Senado,
no controle difuso, contraria o princípio da segurança jurídica,
por aplicar o efeito ex tunc, de maneira absoluta, sem atenuar a sua
eficácia, de forma a não desfazer situações jurídicas que, pela legislação
regente, não sejam mais passíveis de revisão administrativa
ou judicial;
II - os prazos decadenciais e prescricionais em direito tributário
constituem-se em matéria de lei complementar, conforme determina
o art. 150, III, "b" da Constituição da República, encontrando-
se hoje regulamentada pelo Código Tributário Nacional;
III - o prazo decadencial do direito de pleitear restituição de
crédito decorrente de pagamento de tributo indevido, seja por aplicação
inadequada da lei, seja pela inconstitucionalidade desta, rege-se
pelo art. 168 do CTN, extinguindo-se, destarte, após decorridos cinco
anos da ocorrência de uma das hipóteses previstas no art. 165 do
mesmo Código;
(?) (grifou-se)
12. Entretanto, o cerne da controvérsia não é o termo inicial
do prazo para repetição do indébito, mas o momento em que se
considera extinto o crédito tributário na situação posta.
13. É consabido que as modalidades de extinção do crédito
tributário estão disciplinadas no art. 156 do CTN, reproduzido abaixo:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - a remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento
nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto
no § 2º do art. 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a
definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de
ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado;
XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e
condições estabelecidas em lei. (grifou-se)
14. Da leitura do inciso VII destacado acima, identifica-se
sua aplicação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação.
Compondo o pagamento antecipado e a homologação do lançamento
de que trata o art. 150 do CTN hipótese de extinção do crédito
tributário, há que se averiguar se a retenção na fonte do imposto sobre
a renda, forma de antecipação do pagamento, tem o condão de, por si
só, extinguir o crédito tributário para fins de aplicação do art. 168,
inciso I, do CTN.
15. Observe-se, neste ponto, o que prescreve o art. 150 do
CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto
aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa,
opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente
a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste
artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação
ao lançamento. (grifou-se)
15.1. No caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação,
a lei obriga o sujeito passivo a cumprir o encargo de
calcular e antecipar o pagamento do tributo, tendo a autoridade fazendária
o prazo de 5 (cinco) anos para verificar se o pagamento está
correto, procedendo à homologação expressa de sua atividade. Findo
o prazo sem atuação da Fazenda, dá-se a homologação tácita, e
nenhum lançamento suplementar poderá ser feito (preclusão), operando-
se a decadência do seu direito ao crédito (COÊLHO, Sacha
Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Revista
e atualizada. Rio de Janeiro, 2010. p. 751.).
15.2. Ressalte-se que, à luz do § 1º do art. 150 do CTN, a
extinção do crédito tributário se dá com o pagamento antecipado;
entretanto, tal extinção não é definitiva, pois pendente a condição
resolutória da ulterior homologação da atividade do sujeito passivo.
Tendo em vista que a condição resolutória tem por característica a
subordinação da ineficácia do negócio jurídico a um evento futuro e
incerto, enquanto não ocorrer a homologação do lançamento o crédito
tributário considera-se extinto desde o momento do pagamento antecipado.
Tal condição, por conseguinte, não altera o momento da
extinção do crédito tributário estabelecido no § 1º do art. 150 do
CTN, que tem eficácia imediata, uma vez que, enquanto não ocorrer
a condição resolutiva, vigorará a determinação nele estabelecida. Nesse
sentido pondera parte da doutrina:
O pagamento antecipado extingue o crédito sob condição
resolutória da ulterior homologação (CTN, art. 150, § 1º). Isto significa
que tal extinção não é definitiva. Sobrevindo ato homologatório
do lançamento, o crédito se considera extinto por força do estipulado
no art. 156, VII, do CTN. Se a lei fixar um prazo para a homologação,
e a autoridade não a praticar expressamente, ter-se-á
homologação tácita no momento em que se expirar o prazo (MACHADO,
Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 31. ed. Revista,
atualizada e ampliada. São Paulo, 2010. p. 189.).
[?] ora, não há diferença de natureza entre o pagamento aí
mencionado e o previsto no item I: tanto se paga tributo lançado
quanto se paga tributo não previamente lançado (quando ele se sujeite
à modalidade por homologação). O que se dá, neste caso, é que o
pagamento, embora se preste a satisfazer a obrigação tributária, pode
não ser suficiente para extingui-la totalmente, e, então, caberá lançamento
de ofício para exigência da diferença. Assim, mesmo que
não haja homologação, o pagamento feito extingue (parcialmente
embora) a obrigação tributária (AMARO, Luciano. Direito Tributário
Brasileiro. Saraiva, 15. ed. Saraiva, 2009. p. 388.).
15.3. Por outro lado, há quem opine pela existência de incongruência
jurídica do pagamento sob condição de que trata o art.
150, § 1º, do CTN, em face da alegação de que o pagamento seria um
ato jurídico unilateral, e não um "negócio jurídico" (ato jurídico
bilateral), e que, por isso, não comportaria a previsão de condição
(COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro.
11. ed. Revista e atualizada. Rio de Janeiro, 2010. p. 715.).
16. Divergências doutrinárias à parte, passa-se à análise do
conteúdo da Lei Complementar (LC) nº 118, de 9 de fevereiro de
2005, que dispõe sobre a interpretação do art. 168, inciso I, do
CTN:
Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da
Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional,
a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a
lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado
de que trata o § 1º do art. 150 da referida lei. (grifou-se)
17. Vale reproduzir as considerações de Leandro Paulsen
(PAULSEN, Leandro. Direito Tributário CONSTITUIÇÃO E CÓ-
DIGO TRIBUTÁRIO à luz da doutrina e da jurisprudência. 13. ed.
Porto Alegre, 2011. p. 1155.), quando se reporta ao efeito de extinção
do crédito tributário do pagamento antecipado de tributos sujeitos ao
lançamento por homologação para fins de contagem do prazo para
repetição e compensação:
A contar da LC 118/05, para efeitos de contagem do prazo
para repetição e compensação de indébito, considera-se extinto o
crédito tributário relativo aos tributos sujeitos a lançamento por homologação
no momento do pagamento. [?]
Anteriormente ao advento da LC 118/05, o fato de a extinção
definitiva do crédito tributário ocorrer apenas quando da homologação
expressa ou tácita, por força do § 4º do art. 150 e do inciso VII
do art. 156, ora sob apreciação, vinha tendo reflexos importantes no
prazo para a repetição de eventual indébito tributário, pois se contava
justamente da extinção do crédito, e não, necessariamente, do pagamento.
18. A PGFN vem adotando a tese de que o pagamento
antecipado tem por efeito a extinção do crédito tributário (configurando,
portanto, o termo inicial do prazo para se pleitear a restituição,
independentemente da razão ou da situação em que se deu o
pagamento), desde a emissão do Parecer PGFN/CAT nº 550, de 1999,
conforme relatado no Parecer PGFN/CAT nº 2.093, de 8 de novembro
de 2011, cujo excerto se reproduz, com os grifos originais:
21. Lançada a natureza tributária da prescrição de indébito,
que será aprofundada adiante, cumpre-nos, antes, traçar esboço da
disciplina legal dessa relação jurídica no tempo. E, no que toca ao
desenvolvimento dessa relação, é preciso ter em mente que o pagamento
de um tributo funciona em duas direções, influindo em duas
relações: para o passado, extingue a relação jurídica tributária (art.
156, I e VII, do CTN) e, para o futuro, deflagra a relação jurídica de
repetição do indébito tributário (art. 168, do CTN):
(...)
22. A fixação do pagamento como termo inicial da relação
de indébito é tese firmada de há muito no seio da Procuradoria-Geral
da Fazenda Nacional, conforme se verifica do Parecer PGFN/CAT Nº
550, de 1999:
" (...)
16. Da conjunção dos dois dispositivos do CTN, têm-se que
a cobrança de tributo indevido confere, ao contribuinte, direito à
restituição, e que esse direito extingue-se no prazo de cinco anos,
contados "da data da extinção do crédito tributário". Ora, no caso sob
exame, os créditos exigidos pela Administração Pública, extinguiramse,
em princípio, nas datas dos pagamentos ou cobranças da exação
(CTN, art. 156 - Extingue o crédito tributário: I - o pagamento), que
correspondem às mesmas datas de recebimento das remunerações do
servidor-contribuinte em cada um dos meses de julho a outubro de
1994. Destarte, essas datas constituem-se em marcos dos respectivos
prazos decadenciais (CTN. Art. 168, I.)
17. Com efeito, não procede, nesse aspecto, o entendimento
da SRF, que propugna tese distinta, no sentido de que o prazo extintivo
inicia-se com o trânsito em julgado da decisão do STF. Embora
seja inquestionável, como afirmado acima, o efeito ex tunc e a
eficácia erga omnes da decisão declaratória, esta não tem o condão de
suspender os prazos prescricionais e decadenciais previstos na legislação.
Assim, ainda que pareça injusto aos menos atentos às singularidades
do direito, os atos praticados sob a égide da lei inconstitucional,
contra os quais não comporte revisão administrativa
ou judicial, seja por inviabilidade material, seja pelo vencimento dos
prazos legais, são considerados válidos para todos os efeitos. (...)"
23. O opinativo vem sendo ratificado desde então, conforme
consta do Parecer PGFN/CAT Nº 678, de 7 de junho de 1999, e
também do Parecer PGFN/CAT Nº 1538, de 28 de outubro de 1999,
in verbis:
(...)
25. Como sabido, em 9 de fevereiro de 2005, foi editada a
Lei Complementar Nº 118, cujo art. 3º, expressamente consignou que
o pagamento indevido efetuado em lançamento por homologação e,
portanto, antecipado, é o marco inicial do prazo para o exercício do
direito à restituição. [...]
19. De todo o exposto, pode-se concluir que a retenção na
fonte de tributos sujeitos a lançamento por homologação, em regra,
equivale à antecipação do pagamento de que trata o art. 3º da LC nº
118, de 2005, data em que se considera extinto o crédito tributário,
para fins de aplicação do disposto no art. 168, inciso I, do CTN. Essa
conclusão se aplica, ressalve-se, aos tributos lançados por homologação
cujo fato gerador já tenha ocorrido, normalmente por ser
instantâneo.
19.1. No caso específico do imposto sobre a renda das pessoas
físicas, em se tratando de rendimentos recebidos ao longo do
ano-calendário, sujeitos ao ajuste anual, e tendo havido antecipação
do pagamento do imposto mediante retenção pela fonte pagadora, o
dies a quo da contagem do prazo decadencial veiculado no art. 168,
inciso I, do CTN é o dia 31 de dezembro do ano-calendário correspondente.
19.2. Isso porque o fato gerador do IRPF apenas se aperfeiçoa
no momento em que se completa o período de apuração dos
rendimentos e das deduções, o que se dá no dia 31 de dezembro de
cada ano. Antes disso não há que se falar em extinção do crédito
tributário, pois o fato gerador do IRPF ainda não ocorreu.
19.3. Entretanto, quanto às retenções ao IRPF que tenham
tributação exclusiva na fonte, ou seja, que não se sujeitam ao ajuste
anual, o presente raciocínio não se aplica. Nesses casos, aplica-se a
literalidade do art. 3º da LC nº 118, de 2003: o prazo para requerer a
sua restituição se inicia na data da retenção indevida.
20. No que respeita à retificação de declaração por iniciativa
do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, o §
1º do art. 147 do CTN preconiza que "só é admissível mediante
comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o
lançamento". O art. 832 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999
(Regulamento do Imposto de Renda - RIR/1999), estabelece que a
retificação da declaração de rendimentos deve ser apresentada antes
de iniciado o processo de lançamento de ofício, silenciando quanto ao
prazo final para a apresentação declaração retificadora.
20.1. No entanto, é mister concluir que se extingue em cinco
anos o direito de o contribuinte retificar sua declaração de rendimentos
relativa ao IRPF, com vistas à obtenção da correspondente
restituição do imposto, sendo que o dies a quo da contagem é a data
da ocorrência do fato gerador, ou seja, o dia 31 de dezembro do
respectivo ano-calendário.
20.2. O entendimento em tela vai ao encontro do teor da SCI
Cosit nº 11, de 2006, mencionada pela consulente, na qual se infere
que o termo inicial para a contagem do prazo decadencial de 5
(cinco) anos para a apresentação de pedido de restituição do IRPF,
assim como para a retificação da DIRPF, coincide com a data da
ocorrência do fato gerador, qual seja, 31 de dezembro do respectivo
ano-calendário.
14. Com efeito, como bem foi enfatizado no Parecer Cosit nº
48, de 1999, considerando que a Fazenda Pública tem prazo fixado
para proceder ao lançamento, o contribuinte deve dispor de igual
prazo para retificar a declaração de rendimentos, por se tratar de
situações equivalentes.
14.1. Nesse sentido, é mister concluir que se extingue em
cinco anos o direito do contribuinte apresentar ou retificar sua declaração
de rendimentos relativa ao Imposto de Renda Pessoa Física,
sendo que o dies a quo da contagem é a data da ocorrência do fato
gerador, ou seja, no dia 31 de dezembro do respectivo ano-calendário,
ressalvados os casos em que não tenha ocorrido qualquer tipo de
pagamento, nos quais o prazo decadencial tem início no primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado.
(...)
16. No que se refere ao direito de o contribuinte pleitear
restituição do IRPF, apurado em Declaração de Ajuste, esta Cosit,
examinando o assunto por ocasião da SCI nº 13, de 13 de abril de
2004, conclui que o direito de pleitear a restituição extingue-se com
o decurso do prazo de 5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato
gerador; ou seja, em 31 de dezembro do respectivo ano-calendário, ou
seja, prazo idêntico ao que a Fazenda Pública tem para a constituição
do crédito tributário, como examinado acima.
(?)
19. Pelo exposto, conclui-se que relativamente ao Imposto de
Renda Pessoa Física:
19.1. extingue-se em cinco anos o direito do contribuinte
apresentar ou retificar sua declaração de rendimentos, sendo que o
dies a quo da contagem tem início na data da ocorrência do fato
gerador, ou seja, no dia 31 de dezembro do respectivo ano-calendário,
ressalvados os casos em que não tenha ocorrido qualquer tipo de
pagamento, nos quais o prazo decadencial tem início no primeiro dia
do exercício seguinte.
(...) (grifou-se)
21. Vê-se a coincidência entre os prazos para retificação da
DIRPF e para o pleito de restituição: 5 (cinco) anos a contar da data
da ocorrência do fato gerador. Caso se considerasse, por outro lado,
que o termo inicial do prazo para pleitear a restituição seria a data da
retenção indevida, poderia haver um descompasso, com a possibilidade
de retificação da DIRPF, mas não de eventual restituição.
21.1. Tal situação configuraria uma atuação contraditória da
Administração Pública, que deve respeito à teoria dos atos próprios,
pela qual se impede uma conduta que contrarie outra anterior em
prejuízo do administrado (venire contra factum proprium), quando
este esteja de boa-fé. Afrontaria, ainda, o princípio da moralidade
administrativa, mediante o qual se exige a verificação da finalidade
dos atos administrativos, como bem aduz o inciso III do Anexo ao
Decreto nº 1.171, de 1994, que aprova o Código de Ética Profissional
do Servidor Público Civil do Poder Executivo Federal:
III - A moralidade da Administração Pública não se limita à
distinção entre o bem e o mal, devendo ser acrescida da ideia de que
o fim é sempre o bem comum. O equilíbrio entre a legalidade e a
finalidade, na conduta do servidor público, é que poderá consolidar a
moralidade do ato administrativo.
22. Esta Cosit já havia externado a mesma orientação, quando
da elaboração da SCI Cosit nº 13, de 13 de abril de 2004, cuja
ementa abaixo se transcreve:
EMENTA: O direito de o contribuinte pleitear restituição do
IRPF, pago sob o regime de antecipação e apurado o excesso em
declaração de ajuste anual, extingue-se com o decurso de 5 (cinco)
anos a contar da ocorrência do fato gerador.
23. Trata-se, portanto, de prazo idêntico ao de que dispõe a
Fazenda Pública para constituir o crédito tributário relativamente ao
imposto sobre a renda das pessoas físicas, nos casos de rendimentos
sujeitos ao ajuste anual, e tendo havido antecipação do pagamento
mediante retenção pela fonte pagadora, nos termos da SCI Cosit nº
26, de 1º de novembro de 2005:
EMENTA: O dies a quo da contagem do prazo decadencial
para a Fazenda proceder ao lançamento relativamente ao imposto de
renda das pessoas físicas, em se tratando de rendimentos sujeitos ao
ajuste anual recebidos no ano-calendário, e tendo havido antecipação
do pagamento do imposto pelo recolhimento a título de "carnê-leão"
ou "mensalão", ou mediante retenção do imposto pela fonte pagadora,
tem início na data de ocorrência do fato gerador, ou seja, em 31 de
dezembro do respectivo ano-calendário.
24. Relevante discorrer sobre o que estipula a Instrução Normativa
(IN) RFB nº 1.300, de 20 de novembro de 2012, a respeito da
restituição da retenção indevida ou a maior. Segundo seu art. 8º, o
responsável tributário que promoveu retenção indevida ou a maior no
ato do pagamento ou crédito a pessoa física pode pleitear sua restituição
mediante a utilização do programa PER/DComp (ou, na impossibilidade,
por meio do formulário Pedido de Restituição ou Ressarcimento),
desde que tenha recolhido o valor retido e devolvido ao
beneficiário a quantia retida indevidamente ou a maior. Tal crédito
poderá, ainda, ser utilizado pelo responsável na compensação de débitos
relativos aos tributos administrados pela RFB.
24.1. No art. 9º da IN em alusão, permite-se ao responsável
deduzir o valor retido indevidamente da importância devida em período
subsequente de apuração, relativa ao mesmo tributo, desde que
a quantia retida indevidamente tenha sido recolhida. A dedução, todavia,
deverá ser efetuada até o término do ano-calendário da retenção.
24.2. Quando não houve a devolução ao beneficiário da
quantia retida indevidamente, nos termos do art. 8º, nem a dedução
pelo responsável de que trata o art. 9º, a restituição do indébito de
imposto sobre a renda retido sobre rendimentos sujeitos ao ajuste
anual será requerida pela pessoa física à RFB exclusivamente mediante
a apresentação da DIRPF, à luz do disposto no art. 10:
Art. 3º A restituição a que se refere o art. 2º poderá ser
efetuada:
I - a requerimento do sujeito passivo ou da pessoa autorizada
a requerer a quantia; ou
II - mediante processamento eletrônico da Declaração de
Ajuste Anual do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (DIRPF).
§ 1º A restituição de que trata o inciso I do caput será
requerida pelo sujeito passivo mediante utilização do programa Pedido
de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de
Compensação (PER/DCOMP).
§ 2º Na impossibilidade de utilização do programa
PER/DCOMP, o requerimento será formalizado por meio do formulário
Pedido de Restituição ou Ressarcimento, constante do Anexo
I a esta Instrução Normativa, ou mediante o formulário Pedido de
Restituição de Valores Indevidos Relativos a Contribuição Previdenciária,
constante do Anexo II a esta Instrução Normativa, conforme o
caso, aos quais deverão ser anexados documentos comprobatórios do
direito creditório.
(...)
§ 5º A restituição do imposto sobre a renda apurada na
DIRPF reger-se-á pelos atos normativos da RFB que tratam especificamente
da matéria, ressalvado o disposto nos arts. 10, 13 e 14.
§ 6º O contribuinte que, embora desobrigado da entrega da
DIRPF, desejar obter a restituição do imposto sobre a renda retido na
fonte no ano-calendário, relativo a rendimento sujeito ao ajuste anual,
deverá pleitear a restituição mediante a apresentação da DIRPF.
(...)
Art. 8º O sujeito passivo que promoveu retenção indevida ou
a maior de tributo administrado pela RFB no pagamento ou crédito a
pessoa física ou jurídica, efetuou o recolhimento do valor retido e
devolveu ao beneficiário a quantia retida indevidamente ou a maior,
poderá pleitear sua restituição na forma do § 1º ou do § 2º do art. 3º
ressalvadas as retenções das contribuições previdenciárias de que trata
o art. 18.
§ 1º A devolução a que se refere o caput deverá ser acompanhada:
I - do estorno, pela fonte pagadora e pelo beneficiário do
pagamento ou crédito, dos lançamentos contábeis relativos à retenção
indevida ou a maior;
II - da retificação, pela fonte pagadora, das declarações já
apresentadas à RFB e dos demonstrativos já entregues à pessoa física
ou jurídica que sofreu a retenção, nos quais referida retenção tenha
sido informada;
III - da retificação, pelo beneficiário do pagamento ou crédito,
das declarações já apresentadas à RFB nas quais a referida
retenção tenha sido informada ou utilizada na dedução de tributo.
§ 2º O sujeito passivo poderá utilizar o crédito correspondente
à quantia devolvida na compensação de débitos relativos aos
tributos administrados pela RFB na forma do art. 41.
Art. 9º Ressalvado o disposto no art. 8º, o sujeito passivo que
promoveu retenção indevida ou a maior de tributo administrado pela
RFB no pagamento ou crédito a pessoa física ou jurídica poderá
deduzir esse valor da importância devida em período subsequente de
apuração, relativa ao mesmo tributo, desde que a quantia retida indevidamente
tenha sido recolhida.
§ 1º Tratando-se de retenção efetuada no pagamento ou crédito
a pessoa física, na hipótese de retenção indevida ou a maior de
imposto sobre a renda incidente sobre rendimentos sujeitos ao ajuste
anual, a dedução deverá ser efetuada até o término do ano-calendário
da retenção.
§ 2º Para fins do disposto no caput , consideram-se tributos
diferentes o imposto sobre a renda incidente sobre rendimentos sujeitos
ao ajuste anual e o imposto sobre a renda incidente sobre
rendimentos sujeitos à tributação exclusiva.
(...)
§ 4º O disposto no caput não se aplica ao valor retido
relativo ao IRPJ, à CSLL, à Contribuição para o PIS/Pasep, à Cofins
e às contribuições previdenciárias.
Art. 10. Não ocorrendo a devolução prevista no art. 8º ou a
dedução nos termos do art. 9º, a restituição do indébito de imposto
sobre a renda retido sobre rendimentos sujeitos ao ajuste anual, bem
como a restituição do indébito de imposto sobre a renda pago a título
de recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão) ou de recolhimento
complementar será requerida pela pessoa física à RFB exclusivamente
mediante a apresentação da DIRPF.
§ 1º Na hipótese de rendimento isento ou não tributável
declarado na DIRPF como rendimento sujeito à incidência de imposto
sobre a renda e ao ajuste anual, a restituição do indébito de imposto
sobre a renda será pleiteada exclusivamente mediante a apresentação
da DIRPF retificadora.
(...) (grifou-se)
24.3. Vê-se que a restituição é solicitada pelo interessado
mediante a apresentação da DIRPF original ou retificadora, o que
reforça a impossibilidade de se fixar a data da retenção como termo
inicial do prazo para se pleitear a restituição do IRRF no caso apresentado
pela consulente.
24.4. Mesmo porque é consabido que o instituto da decadência
está relacionado com a inércia daquele contra quem corre o
prazo, ou seja, não há como se configurar a inércia antes da possibilidade
de ação. Observe-se, neste ponto, como se posiciona a
doutrina (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário.
22. ed. São Paulo, 2010. p. 529.):
Quem tenha pago tributo indevidamente dispõe do prazo de
cinco anos para requerer sua devolução. É um prazo de decadência,
que fulmina o direito de pleitear o retorno. Manifestada a inércia do
administrado, durante aquele período, acontece, inapelavelmente, o
fato jurídico da decadência ou caducidade, extintivo do seu direito.
25. Pondere-se que, a despeito de o questionamento da Cocaj
envolver o termo inicial da contagem do prazo para que o contribuinte
possa retificar a sua DIRPF, para compensar IRRF relativo a
rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável, com
o intuito de obter a correspondente restituição do imposto, o prazo a
que se reporta o art. 168, inciso I, do CTN é para pleitear a restituição,
sendo a apresentação ou retificação da DIRPF mero pressuposto
para que se formule o pedido de restituição. Neste ponto, vale
trazer à baila as considerações do Parecer Normativo CST nº 67, de
5 de setembro de 1986, abaixo transcritas:
3. O CTN consagra três institutos distintos que asseguram ao
sujeito passivo o direito de influir na alteração do crédito tributário,
cada qual com disciplina própria e intervindo em momentos diferentes
do procedimento administrativo:
a) pedido de retificação da declaração que serviu de base
para a constituição do crédito tributário, cujos erros não tenham sido
retificados pela autoridade administrativa (CTN, art. 147, § 2º), desde
que o sujeito passivo não esteja ainda regularmente notificado do
lançamento, a menos que não implique redução ou exclusão de tributo
(CTN, art. 147, § 1º);
b) impugnação do lançamento, visando a alterar, por intermédio
de processo administrativo fiscal (Dec. 70.235/72), o lançamento
regularmente notificado (CTN, art. 145, I), ainda que o
crédito exigido tenha sido constituído com base na declaração prestada
pelo próprio sujeito passivo;
c) pedido de restituição, formulado em função de o sujeito
passivo haver recolhido, espontaneamente ou em atendimento a cobrança
direta ou indireta do Fisco, tributo indevido ou maior que o
devido (CTN, art. 165).
(...)
3.3 - Na repetição do indébito, o que se pretende é a correção
da ilegalidade havida no pagamento. Não se fala em alteração
do lançamento, nem em retificação da declaração, ainda que isto
ocorra indiretamente. Da mesma forma, quando se impugna o lançamento
está-se retificando a declaração de rendimentos sempre que
o lançamento levou em conta tão-somente os dados declarados pelo
contribuinte. E ninguém questiona o direito de o contribuinte impugnar
esse lançamento. Na repetição do indébito ocorre situação
semelhante. Embora o sujeito passivo, ao pedir a restituição, induza à
alteração do lançamento (que seria vedada pelo art. 145 do CTN) ou
mesmo à retificação da declaração (que também seria vedada pelo
CTN, art. 147, § 1º), não se lhe pode negar o direito de intentar o
restabelecimento da legalidade do pagamento efetuado.
3.4 - O pedido de retificação, que vise a reduzir ou excluir
tributo regularmente notificado, deverá ser considerado e tratado como
impugnação, se ainda não pago o conseqüente crédito tributário,
e como pedido de restituição se o tributo já tiver sido recolhido.
Similarmente, a impugnação de lançamento, cujo crédito tributário
tenha sido pago, deverá ser considerada e tratada como pedido de
restituição.
4. O fundamento jurídico do direito à restituição do indébito
tributário, assim como dos demais institutos que ensejam a alteração,
direta ou indireta, do crédito tributário, é a restauração da licitude do
ato praticado sem causa legal, e não o simples erro cometido pelo
sujeito passivo.
4.1 - A própria administração tributária tem o dever de
reconhecer o ato ilícito, representado pelo pagamento sem título,
aceito ou exigido.
4.2 - O direito assegurado, pelo art. 165 do CTN, ao sujeito
passivo, ultrapassa a simples permissividade, contrapondo-se-lhe a
obrigação que tem o sujeito ativo de efetuar a restituição, em face do
direito público subjetivo, outorgado pela Constituição ao sujeito passivo
de ser tributado exatamente como prescreve a lei. (grifou-se)
25.1. Extrai-se que o prazo para retificação da DIRPF não
poderia ser outro senão o mesmo prazo para se pleitear a restituição
do imposto relativo a rendimento posteriormente considerado isento
ou não tributável.
25.2. Assim sendo, no caso em que o fato gerador do imposto
sobre a renda ocorreu em 31/12/X0, por exemplo, o prazo para
se pleitear a restituição, assim como o prazo para apresentação da
declaração retificadora findam em 1º/01/X6.
26. Esclareça-se, por fim, que o entendimento exarado no
presente Parecer Normativo não vai de encontro às conclusões do
Parecer PGFN/CAT nº 1.538, de 1999, nem do Parecer PGFN/CAT nº
2.093, de 2011, uma vez que estes não trataram do caso específico do
prazo decadencial para o pleito de restituição do IRPF, mas de repetição
de indébito tributário em geral e de compensação com créditos
reconhecidos em decisão judicial.
Conclusão
27. De todo o exposto, conclui-se que:
a) em face da natureza jurídica tributária da relação de indébito, cabe à lei complementar a disciplina das normas gerais em matéria de legislação tributária, no caso, o CTN, cujo art. 168 estipula o prazo decadencial de 5 (cinco) anos para o exercício do direito de pleitear restituição;
b) o prazo de que trata o art. 168 do CTN, para que o contribuinte possa pleitear a restituição de IRRF incidente sobre rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável, tem como termo inicial a data da extinção do crédito tributário;
c) a retenção na fonte de tributos sujeitos a lançamento por homologação, em regra, equivale à antecipação do pagamento de que trata o art. 3º da LC nº 118, de 2005, data em que se considera extinto o crédito tributário, para fins de aplicação do disposto no art. 168, inciso I, do CTN;
d) todavia, no caso específico do imposto sobre a renda das pessoas físicas, em se tratando de rendimentos recebidos ao longo do ano-calendário sujeitos ao ajuste anual, e tendo havido antecipação do pagamento do imposto mediante retenção pela fonte pagadora, o dies a quo da contagem do prazo decadencial veiculado no art. 168, inciso I, do CTN é o dia 31 de dezembro do ano-calendário correspondente;
e) trata-se, portanto, de prazo idêntico ao de que dispõe a Fazenda Pública para constituir o crédito tributário relativamente ao imposto sobre a renda das pessoas físicas, nos casos de rendimentos sujeitos ao ajuste anual, e tendo havido antecipação do pagamento mediante retenção pela fonte pagadora;
f) extingue-se em 5 (cinco) anos o direito de o contribuinte retificar sua declaração de rendimentos relativa ao IRPF, sendo que o dies a quo da contagem é a data da ocorrência do fato gerador, ou seja, o dia 31 de dezembro do respectivo ano-calendário.
À consideração superior.
OLÍVIA CARLA CUSTÓDIO DO AMARAL
Auditora-Fiscal da RFB
De acordo. À consideração das Coordenadoras da Cotir e da Copen.
EDUARDO GABRIEL DE GÓES V. F. FOGAÇA
Auditor-Fiscal da RFB
Chefe da Dinog
De acordo. À consideração do Coordenador-Geral de Tributação (Cosit).
FÁBIO CEMBRANEL
Auditor-Fiscal da RFB
Coordenador da Cotir
Substituto
MIRZA MENDES REIS
Auditora-Fiscal da RFB
Coordenadora da Copen
De acordo. À consideração do Subsecretário de Tributação e Contencioso.
FERNANDO MOMBELLI
Auditor-Fiscal da RFB
Coordenador-Geral de Tributação
De acordo. Ao Secretário da Receita Federal do Brasil para aprovação.
PAULO RICARDO DE SOUZA CARDOSO
Auditor-Fiscal da RFB
Subsecretário de Tributação e Contencioso
Aprovo o presente Parecer Normativo.
CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO
Secretário da Receita Federal do Brasil
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